新准则下长期股权投资核算方法的探讨 李燕 摘要：会计工作是企业经营管理的重点内容，合理有效地进行会计核算和信息披露工作，不但对企业自身的经营发展至关重要，而 且关系到国家经济体系的安全和平稳发展。为了进一步规范我国企业的会计工作并且和国际会计惯例进行接轨，使其更好地为社会生产生 活服务，我国制定了新的会计准则，对原有准则不合理和不适应现代经济体系的内容作了较大的修改。本文在纵向比较新旧会计准则的基 础上，对新准则下长期投资股权投资核算方法的相关内容进行了深入的探讨，并给出了建议，以期对新准则下我国企业在实际工作中能够 正确合理处理股权投资有所裨益，为国家经济良好运行提供借鉴。 关键词：新会计准则；长期股权投资；核算方法 一、相关概念介绍 对会计从业人员提出了更高的要求。 （一）长期股权投资 随着我国经济转型的平稳进行以及市场经济体制的建立和逐步完 三、新会计准则下长期股权投资会计核算规定的优缺点 （一）新准则的优点 善，我国企业的经营方式开始向多元化发展，长期股权投资便是在这样 的背景下产生的。首先，生产性企业利用人力资源和物质资源生产产品 进行销售，以获得经济收益。为了拓宽生产面、增加销售渠道以增强企业的 盈利能力，企业就会通过各种资本运营方式来扩大规模，实现资本增值。由 于部分企业存在资金规模和运作方式的制约，它们就会通过向被投资单位投 放资金的方式来获取收益。在这种运作模式中产生的投资按照管理层的持有 意图来划分可以分为三类，即交易性投资、持有至到期投资和长期股权投 资。本文所要论述的主要对象即是企业的长期股权投资以及其核算方法。 （二）新旧会计准则 会计工作是一项涉及面广、精细度高的工作，又因为其涉及到公司 较为敏感的经济信息，还要求会计人员具有很好的职业道德。因此，会 计工作的进行需要借助于一定的技术和方法，同时还要有相关的准则去 约束和规定会计工作。出于这方面的考虑和现实要求，我国在２００１年 完成了会计准则具体内容的修订和编制工作，由财政部统一颁发，并在 企业中广泛施用。由于经济的快速发展和经济环境的变化，旧的会计准 则部分条款已不能适应现代经济的发展状况，于是在２００６年２月１５ 日，财政部颁发了新的《企业会计准则一基本准则》并予以施行，在旧 准则的基础上做了较大的变动。在长期股权投资方面，新准则与旧准则 相比，投资范围、初始投资成本计算和核算方法应用等都发生了很大变 化，对于会计核算制度的完善意义重大。 二、新旧会计准则下长期股权投资会计核算方法的差别 （一）规范的范围不同 旧的会计准则对会计工作的规范范围包括股权投资和债权投资，并 且把债权投资划成了两部分，分别是长期投资和短期投资。而在新准则 中，由于金融工具这一新概念的引进，仅对长期股权投资做了规范，把 短期投资修改为了交易性证券投资，长期债权投资修改成了持有至到期 投资。总体来说，旧准则把投资划分为三种。即长期股权投资、长期债 权投资和短期投资。而新准则划分成了四种，即交易性金融资产、持有 至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资。 （二）长期股权投资的初始计量不同 旧准则在长期股权投资的核算中对投资取得是以初始投资成本进行 计价的。初始投资成本的概念是为了取得相应的投资而付出的全部价 款，这些价款包括税金和手续费等费用。而在新会计准则中，则采用了 不同的长期股权投资初始计量，这种计量方式把交易性金融资产取得的 价外税费规范为当期损益，把初始计量进行了概念和范围上的区分，初 始计量被划分成了合并形成和非合并形成两种模式。并且，合并形成又 可以继续划分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并。 （三）成本法和权益法应用范围的不同 旧会计准则对不同形式长期股权投资的核算方法做了明确规定，如 果企业取得的长期股权投资对于被投资单位无控制，或者无共同控制并 且没有产生重大影响时，就应该采取成本法进行核算；相对应的，如果 对被投资单位有控制或共同控制并且产生了重大影响，就应该采取权益 法进行核算。但是在新准则中，两种方法的应用范围有了改变，研究后 可以发现，两种方法的应用范围都更加严格。具体来说，成本法的应用 在原来基础上增加了条件，即对投资单位或子公司的投资在活跃市场上 没有报价，公允价值不能可靠计量的采用成本法；对于权益法，新准则 中的应用范围是投资企业与被投资企业具有共同控制或重大影响这一情 况。从分析中可以看出，新准则对经济实质有了更加深人的说明，并且 １、体现了实质重于形式 新会计准则对长期股权投资的核算相比旧准则更加注重于实质，使 会计信息的相关性大幅度提高。长期股权投资核算的成本法对投资企业 和被投资企业的概念做了辨析，使被投资企业在发生净利润或净亏损时 都不会直接对投资企业的利润和亏损产生影响。而在权益法中，投资收 益客观正确地反映了投资企业的收益，对长期股权投资账面价值做出的 随时调整也真正体现了投资企业所具有的实际权力。此外，新准则中对于 成本法和权益法的选择也不再仅仅是以投资份额作为标准，而是增大了投资 企业实际权力在选用哪种方法时所占的比重，公允价值的引进对于反映企业 之间的相互联系有着客观的作用，这些都体现了新准则注重实质的原则。 ２、细化了相关科目的规范对象 新会计准则是旧准则的补充和完善，充分凝聚了财务界的研究成 果。对于准则规范的对象划分一直是会计工作的重点内容，只有进行精 确的定位，才能保证准则在实行时具有针对性和有效性。例如在新准则 中引入金融工具这一概念，并进行了细致的划分，同时对不同的划分内 容制定了相应的规范。另外将长期股权投资从旧准则的三项重新细化成 交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，这 些细化的相关科目为会计核算的精确性和实用性提供了有效的帮助。 ３、简化了长期股权投资的核算 现代的计算技术和方式应该是在保证数据准确性的同时向着简单易 操作的方向发展，新准则正式适应了这种要求。通过对长期股权的核算 进行简化，不但降低了核算的复杂性，提高了会计人员的工作效率，同 时还避免了由于大量繁杂计算引起的失误。首先，新准则降低了由于长 期股权投资加大引起持股比例增加而进行核算方法的变更造成的复杂计 算。其次，新准则去除了“股权投资差额”的明细项目，这一改动在很 大程度上降低了权益法核算的复杂度，并且对股权投资差额的摊销和分 配进行了有效的规避。 ４、提高了会计信息质量 会计信息是企业进行经营管理的重要依据，保证会计信息的质量是 会计工作的直接目的。新准则中关于长期股权投资核算方法的适用范 围、明细科目等都做了科学的规范，基本保证了会计信息的安全可靠， 为企业的投资决策提供了有力的保障。新准则取消了关于投资差额的规 定，使企业仅通过股权差额就实现利润调节的现象不复存在。这些新的 规范有效地遏制了非法的盈余操作，为利用资产减值进行经济犯罪设置 了障碍，切实保证了企业会计信息的准确性和可靠性。 （二）新准则的缺点 １、背离了重要性原则 新准则中对清算股利过分重视，从而造成对重要性原则的背离。新 会计准则中，成本法适用于投资企业规模相对较小，掌握股权较少的情 况。投资企业进行成本法的核算时，如果被投资企业由于累积净利润超 过投资企业应收股利而存在差额，则这部分差额将会作为初始投资成本 来冲抵投资账面价值。在这种情况下，新准则把简单的问题复杂化从而 造成长期股权投资核算成本的增加，严重背离了核算的重要性原则。 ２、促成资产破泡沫的产生 这种资产泡沫的形成主要好是由于企业交叉持股引起的。我国的资 本市场处于不断的扩大之中，其运行的深度和影响的广度在逐步提高， 使我国的资本市场变得越发活泼。所谓交叉持股就是企业之间相互持有 股份，这样的企业已经占到了相当大一部分，使与此相关的会计工作量 ｓ＿ｎｅ商Ｓｓ１．９５・ 也越来越大。交叉持股按持股类型可以分为两大类，一类是直接交叉持 股，指的是两个企业相互之间持有彼此的股份；另一类是非直接交叉持 股，也就是多个企业之间相互参股，循环持股。由于交叉持股引起了会 计工作的相互渗人，使得企业之间的联系也更加紧密。但是在新会计准 则下，利用权益法对交叉持股企业进行长期股权投资的核算时会出现重 复计算利润的现象，而且随着交叉持股程度的加深，这种现象就越严 重，从而更容易出现资产泡沫。 ３、公允价值的引入给会计核算工作带来挑战 公允价值的概念是新会计准则的一大亮点，这一新内容对于提高会 计质量有很大作用，但是必须注意的是，新概念有积极的一面，也就会 有消极的一面。例如，进行交易的双方相互之间比较了解，而且其交易 是在自愿的基础上达成的，那么在确定公允价值时就会出现很大的主观 性和无序性。公允价值的确定是由人的主观判断来完成的，而不同的人 即使在看待同一个现象时也会有不同的评价，因此，新准则中公允价值 的使用增加了不确定性因素，使评价尺度难以统一，对会计人员的职业 能力也是较大的挑战。 ４、选择核算方法时过分注重表决权比率 新会计准则在选择长期股权投资的核算方法时，强调的是投资企业 与被投资企业之间的控制关系，这种控制关系具体表现在投资企业拥有 多少被投资企业的表决权。新准则规定，投资企业相对于被投资企业是 影响重大但缺乏控制力的标准是投资企业拥有被投资企业２０％～５０％的 投票表决权。实际上，即使投资公司持有被投资公司的投票表决权没有 超过５０％，仍可以实现对被投资企业的控制，并且途径有多种。例如， 由于投资公司与被投资公司的相互关联，通过企业之间的董事会成员协 议或者长期经营业务上的合同关系等因素来实现一个企业对另一个企业 的控制。此外如果一个企业的股权较为分散，投资企业只要持有的投票 表决权远远高于其他分散股东的持有份额，则该企业也具有对被投资企 业的控制权。因此，以既定的表决权率来选择长期股权投资核算方法存 在一定程度的偏差，不能反映企业实际的会计信息。 四、对新会计准则下长期股权投资会计核算的建议 新会计标准在我国企业实行之后对长期股份投资的核算方法产生了 较大影响。从企业发展方面考虑，在新准则施行后，应该以新准则对长 期股权投资的实际规范为目的，对企业的原有投资需要进行必要的重新 分类和测量，在此基础上，重新设置财务会计系统中的会计科目。如果 是初次进行新准则的执行，可能会存正投资差额，这种投资差额是由在 合并企业中长期股权投资中尚未完全摊销二产生的，对于这种投资差额 应实行全额冲销措施，并对留存收益进行调整。 结论： 企业对外投资是实现盈利的重要方式，其中长期股权投资占据投资 的很大部分。对成本法和权益法进行长期股权投资的核算的研究，能够 切实帮助会计工作安全有效地进行。在新会计准则下，充分理解和掌握 核算方法对于企业的会计信息、现金流量、经营成果等都有重要的意 义。（作者单位：航天科工深圳（集团）有限公司） 参考文献： ［１］ 裴清华．新准则下长期股权投资核算方法探讨『Ｊ１．现代营销． ２０１２（０１） ［２］ 周茂春．中西方长期股权投资核算方法比较［Ｊ］．财会通讯， ２０１０（１Ｏ） ［３］ 林克明．新旧会计准则下长期股权投资核算方法比较［Ｊ］．现 代商贸工业，２００９（０１） ［４］ 张振波．新会计准则下长期股权投资核算的利弊［Ｊ］．当代经 济，２００９（２４） ［５］ 史晓江．股权投资适用准则的划分及核算要点分析［Ｊ］．中国 证券期货，２０１２（１０） ［６］ 钱莹．新准则下长期股权投资会计处理探讨［Ｊ］．市场周刊， ２００７（０２） （下接第１５６页）在公积金贷款支持保障房的试点城市中，公积金贷款 支持保障性住房仅占到１０％，据估计，２０１２年我国的住房公积金将达 到２．１万亿。公积金制度是政府为维护职工福利而推行的一种强制性 储蓄制度，对于具有福利性质的保障性住房，更应扩大公积金在保障性 住房中的使用。 对于有意愿购买保障性住房的中低收入居民，应提供更 加优惠的贷款利率，增加贷款种类，扩大公积金贷款额度，适当放宽对 中低收入居民的贷款限制条件等，以拓宽住房公积金贷款在保障性住房 中的使用范围。 ４．４政府制定激励制度，调动民间资本的积极性 计划的顺利进行。（作者单位：东北财经大学公共管理学院） 参考文献 ［１］ 武超群、蓝天，“国外保障房建设中政府参与方式分析及对我国 的启示”，《中央财经大学学报》，２０１１年第９期。 ［２］ 高霞，“保障房建设的资本支撑”，《经济研究》，２０１１年第２期。 ［３］ 巴曙松，“中国廉租房的融资特征及其发展路径研究”，《中国房 地产》，２００６年第１Ｏ期。 ［４］ 天晓宏观经济与产业研究所，“２０１１年保障房建设资金分析”， ２０１１年７月１日。 政府应该从多方面人手，在多个环节上给予优惠政策，建立激励制 ［５］ 姚玲珍，《中国公共住房政策模式研究》，上海财经大学出版社， ２００９年第１版。 ［６］ 陈劲松，《公共住房浪潮——国际模式与中国安居工程的对比研 度，吸引民间资本广泛地参与到保障性住房建设中来，以保证保障性住 房建设的长效性。在财政补贴方面，对于建设廉租房和公租房并出租的 开发商，要对合理的市场租金与住户实际支付的租金之间的差额给予一 定的补贴。在税收方面，对民间资本开发的保障性住房项目，要对开发 商给予税收减免和税收优惠。在贷款方面，政府要对开发商在贷款利率 上给予优惠、进行利息补贴和担保等政策支持。政府通过资金补贴、税 收优惠等多种政策吸引民间资本的投入，使得民间资本来源形式多样 化，以保证保障性住房的资金及时足额到位，保证我国保障性住房建设 究》，机械工业出版社，２００６年第１版。 注解： ①②汤筱娴，“从保障房的性质看其资金来源”，《科技信息》，２０１１年 第３３期。 袁琳，“现阶段住房公积金制度运行中的问题与对策”，《合作经济 与科技》，２０１０年１１月。 （下接第１９２页） 二、金融机构 三、企业单位 利率市场化下，商业银行应该增加金融创新、提高风险管理能力。 商业银行首先需要建立和完善相关制度，包括利率管理制度、相关定价 机制、风险控制机制等，提高经营水平。 由于利率市场化会加剧银行所面临的风险，因此银行有必要建立相 关的机构和专门的人员对利率的风险进行管理和规范，监测和预测利率 变化的趋势，分析利率变化对自身风险的影响，及时提出风险预警和解 决方案，在追求高回报的同时，将风险控制在可控的范围内。利率市场 化后，银行的收入模式将有比较大的改变，银行需要加强自身的创新能 力，包括业务的创新、营销手段的创新、金融工具的创新等，只有通过 不断的创新，才能给银行带来更加丰厚的收益，商业银行才能进入一个 良性的发展，并且在激烈的银行竞争中取得胜利。 ・由于利率市场化之后，商业银行对贷款利率有自主权，这样将导致 商业银行在向企业放贷的过程中，不得不考虑风险与收益。利率市场化 之后，银行将衡量利率风险与未来收人，只要银行愿意承担更高的风 险，就能在利息收入上获得更高的收益，因此在银行追逐高收益的过程 中，银行的贷款将更多的向中小企业进行倾斜，在一定的程度上缓解了 中小企业的融资困境。利率市场化之后，长期以来对中小企业的不公平 现象将得到改善。由于市场化之后，国有大型企业的议价能力将越来越 强大，在银行间的激烈竞争中，中４、企业不得不成为银行争夺的重要目标之 对于中小企业来说，通过银行进行贷款，自身融资成本得到下降。 总之，中国在迎接利率市场化的过程中，需要不断的完善各个方面 的准备工作，为全面的利率市场化的到来提供完善的支持体系。（作者 单位：对外经济贸易大学国际经济贸易学院） 一，９６・●Ｂ ｓ